Для поиска темы - пользуйтесь СИСТЕМОЙ ПОИСКА


Стоимость дипломной работы


Home Для студента... Історія розвитку судово-бухгалтерської експертизи

Історія розвитку судово-бухгалтерської експертизи
загрузка...
Рейтинг пользователей: / 0
ХудшийЛучший 

Історія розвитку судово-бухгалтерської експертизи

Виникнення господарського обліку передувало зародженню і становленню інституту суду в суспільстві. Тому в судах, коли вони з'явилися, почали дуже широко використовувати дані обліку. Видатні оратори Афін та Риму -Демосфен (384 - 322 pp. до н.е.) і Цицерон (196-43 pp. до н.е.) досить часто посилалися у своїх промовах на дані бухгалтерських документів. Облік здійснював фіксацію фактів господарського життя, тобто дії та події, що викликають чи можуть викликати юридичні наслідки. Ця фіксація передбачала здійснення контролю за діями адміністрації, що приймає рішення, пов'язані з управлінням організацією. Основними засобами контролю були: інвентаризація, що дозволяла констатувати реальний стан справ; документація - їх письмове (інформаційне) обґрунтування. Ці прийоми і стали базою для послідуючих їх судових досліджень. Саме ці документи і склали те, що надалі одержало назву "судова бухгалтерія". Багато положень, пов'язаних з господарським обліком, знайшли відображення й у нормативних документах Древнього світу. І зараз можна знайти положення в кодексі Юстиніана, які, якщо не прямо, то опосередковано стосуються обліку.
Приблизно в XV ст. у зв'язку із судовими розглядами бухгалтери стали виступати в суді як експерти. При цьому вже проводилася різниця між експертом in testes - незалежним збирачем доказів і експертом boni instruktores judicis - помічником судді в прийнятті рішень.
Із середини XIX ст. в найбільш розвинутій економічно у той час країні - Англії - особливо після Кримської війни (1853 - 1856 pp.) спостерігалася низка шахрайств і банкрутств. Відомий німецький юрист Р. Ієрінг (1818-1892 pp.) зауважив з цього приводу, що всі війни, разом узяті, не завдали стільки збитків суспільству, скільки акціонерні товариства. І от у цих умовах в країнах Європи почали виникати інститути, що об'єднували бухгалтерів і аудиторів. Останні ставили за мету проведення експертизи фінансової звітності та висловлення думки про її об'єктивність. Отже, вони брали на себе певну відповідальність за можливе виникнення збитків у клієнтів.
З початку XX ст. аудиторські перевірки і судова експертиза аудиторських фірм стають звичайним явищем в економічно розвинутих країнах. Два відомих фахівці -JT.P. Діксі (1864 - 1932 pp.) у Великобританії і Р.Х. Монтгопері (1872 - 1953 pp.) у США - створили теорію аудиту, яка в даний час одержала могутній розвиток. Сучасна судова оухгалтерія стала наслідком великої судової реформи в 1864 р. Російські вчені - А.Х. Гольмстен (1848 - 1920 pp.) і Г.Ф. Шершеневич (1863 - 1912 pp.) - досліджували з юридичної точки зору багато проблем бухгалтерського обліку і його документації. Вважається, що першим, хто розглянув проблематику судово-бухгалтерської експертизи, був Л.Є. Владіміров. Він поділяв експертів на "наукових ", які дають мотивований висновок, що впливає, а часто і визначає вирок, і "ненаукових", яким відведена роль "довідкових свідків". Цікаво, що вчений не вважав бухгалтера повноцінним експертом і так описував його роль: "...оскільки суд отримав від бухгалтера необхідні довідки, то він "озброєний знаннями і може самостійно використовувати тримані дані".
У 1903 р. Є. Буринськип випустив невелику, але досить шачущу книгу - "Судова експертиза документів", у якій тернув увагу на те, що не можна змішувати в одному загальному понятті "експертиза" всі її види. Він виділяв судово-і і) хгалтерську експертизу з-поміж інших її видів.
Є. Буринський звертав увагу на різні ролі експертів "in irstes" і "boni instruktores judicis". Перший тільки відповідає "і поставлені питання, другий - наводить (і може шукати) шкази.
В кінці XIX - на початку XX ст. бухгалтерський облік і бухгалтерська експертиза отримують широке визнання в суспільстві. Відомий юрист А.Ф. Коні (1844 - 1927 pp.) зазначав: "...якщо експертиза зроблена зі знання, якщо самі експерти є справжніми представниками своєї спеціальності, то експертизу треба прийняти і прислухатися до неї з увагою і повагою". Це сказано саме про бухгалтерську експертизу, що уже не розглядається як довідкова - "другосортна".
Не переставши бути другосортною, бухгалтерська експертиза, та й сам облік, вимагали більш кваліфікованих працівників, і в країні двічі (1889 і 1910 р.) робилися спроби створити за англійським зразком Інститут присяжних бухгалтерів - професійне об'єднання облікових працівників. Дрібні егоїстичні інтереси самих бухгалтерів, їх внутріпрофесійна ворожнеча перешкодили тоді створити орган, який би захищав їх інтереси. Однак це не зупинило розвитку самої бухгалтерської експертизи. Справжнім творцем її теорії й практики став видатний російський бухгалтер Сергій Фелігонтович Іванов. Саме з його праці "Бухгалтерська експертиза в судовому процесі" (1913 p.), яка отримала міжнародне визнання, бере початок і судова бухгалтерія, що існує на даний час.
С.Ф. Іванов дав розгорнуте визначення експертизи, під якою розумів: "... дослідження через знавців у судовому процесі таких предметів і явищ, що не можуть бути пояснені за допомогою одних тільки юридичних знань, а вимагають і професійних знань". Далі він уточнює: "судова бухгалтерська експертиза має на меті досліджувати через запрошених судом осіб, які мають досвід у рахівництві, ведення бухгалтерських книг, документів і звітних відомостей, для виявлення необхідних в ході справи питань спеціального характеру, що можуть бути вирішені тільки цими особами". Звідси випливало, що об'єктом бухгалтерської експертизи виступає не сама господарська діяльність, а тільки її відображення в рахівництві.
Саме рахівництво - дзеркало господарської діяльності -С.Ф. Іванов поділяв на три великих блоки:
-    первинні документи, тобто свідчення про здійснення визначених фактів господарського життя. У бухгалтерському обліку завжди діяло правило В. Швайкера (1549 p.): "немає документа - немає факту";
-    книги (облікові регістри) - певним чином розграфлені аркуші паперу, на яких фіксують дані про факти господарського життя, представлені в документах;
-    звітність - підсумкові дані про результати господарської діяльності економічного суб'єкта.
Така послідовність блоків визначала послідовність перевірки звітності від документів до регістрів і від регістрів - до звітності, що дозволяло виявити вуалювання, тобто приховування тих чи інших фактів господарського життя (кредиторська заборгованість зменшується за рахунок дебіторської, застосування невиправданих методів оцінка товарно-матеріальних цінностей і т.п.), і фальсифікацій (пряме перекручування) звітності.
Необхідно відзначити, що інший видатний бухгалтер Олександр Павлович Рудановский (1863 - 1932 pp.) наполягав на тому, що перевірку необхідно проводити не за схемою: документ - регістр - звіт, а в зворотному порядку, відповідно до якого перевіряючий сам складає звіт, і віряє його з офіційним звітом фірми, що перевіряється, виявляючи, що приховала чи спотворила адміністрація.
Далі ретельно вивчаються записи в бухгалтерських регістрах, на основі яких вони були зроблені. Особлива увага надається перевірці тих статей звітності, за якими виникли розбіжності. І тільки після цього приступають до перевірки первинних документів, що також можуть ховати багато "страшних" істин.
Ці два підходи неодноразово були і залишаються предметом обговорення всіх бухгалтерів, що займаються ревізією, експертизою, аудитом та іншими видами контролю.
Робота С.Ф. Іванова вплинула на становлення судово-бухгалтерської експертизи в Росії. її широко використовували, але майже ніколи не цитували.
В судово-бухгалтерській експертизі доцільно виділити два аспекти: організація і методологія.
Вважається, що до 1925 р. органи чи суд просто призначали експертів з числа працюючих у даному регіоні головних бухгалтерів, а фахівців у галузі судової бухгалтерії не було.
18 травня 1925 р. Рада Народних Комісарів СРСР затвердила Положення про Інститут державних бухгалтерів-експертів при Народному Комісаріаті Робітничо-Селянської Інспекції - ІДБЕ НК РСІ. Це було втіленням мрії кращих російських бухгалтерів. Те, що провалилося при цараті в 1889 р. та в 1910 р., і те, що зараз називається аудитом, стали називати бухгалтерською експертизою. Бухгалтер-експерт не обов'язково був судовим експертом, проте тільки він міг виконувати відповідно до Положення функції судового чи адміністративного експерта, оскільки належав до облікової еліти. Однак функції його були ширшими: усі підприємства й установи, зобов'язані складати публічну звітність, повинні були пройти перевірку експерта (аудитора), без підпису якого звіт міг бути визнаний недійсним. Такі правила в поєднанні із суворим добором членства різко підняли авторитет цієї професії, але й породили внутріпрофесійну заздрість.
Були і деякі протиріччя в нормативних документах, оскільки інститут думав, що до судової експертизи будуть залучатися тільки його члени. Це суперечило вимогам процесуального кодексу, якщо зберігав за слідчим чи судом право вибирати і призначати експертів. Таке протиріччя відзначали багато бухгалтерів, що не ввійшли в Інститут. Значне їх число входило в Об'єднання працівників обліку (ОПО), створене 3 травня 1924 р. під контролем профспілок.   Для   цього  об'єднання  ІДБЕ  був  бухгалтерською інспекцією, а 1 червня 1930 р. постановою РНК СРСР ІДБЕ був ліквідовано. 23 листопада 1931 р. ОПО було реорганізовано у Всесоюзне товариство сприяння соціалістичному обліку - ВТССО. І всі права на проведення бухгалтерської експертизи перейшли спочатку до ВТССО. Причому це завдання уточнювалося як "боротьба за охорону суспільної (соціалістичної) власності. Професійні обов'язки ВТССО виконувало погано, і соціалістична власність страждала. Можливо, тому наказом прокурора СРСР від 26.05.36 р. № 290 у системі прокуратури СРСР було створене Центральне бюро судово-бухгалтерської експертизи. На жаль, ця установа в 1937 р. була передана у відання Наркомату юстиції СРСР, а в 1938 р. ліквідована.
Однак підкорити всю (у теорії незалежну) експертизу прокуратурі виявилося незручним, і 2 серпня 1937 р. при Народному Комісаріаті Юстиції паралельно було сформовано Бюро бухгалтерської експертизи й у тому ж році було ліквідовано ВТССО.
Через рік, 6 жовтня 1938 p., було ліквідовано Бюро судово-бухгалтерської експертизи, а 11 жовтня слідчим органам і судам, по суті, було повернуте право самим знаходити фахівців і залучати їх як експертів.
У певній мірі на той момент це розв'язувало руки судово-слідчим органам: вони могли залучати до експертизи будь-яких бажаних їм осіб. Тепер роль експерта прокурор А.Я. Вишинський почав трактувати по-іншому: "...Роль експертів, - підкреслював він, - не обмежується повідомленням слідству чи суду своїх спеціальних знань, а полягає в активному застосуванні цих знань для збору, обробки й оцінки доказового матеріалу в справі". Його підтримував А.Г. Булохов: "Експерт у радянському судовому процесі не аполітична фігура, а активний борець за справу соціалізму". Боротьба за соціалізм різко розсовувала рамки експертизи: уже не слідчий ставив питання експерту, а експерт - слідчому. Експерт повинен "...через слідчого, - писав В.Б. Любкін, - вжити заходів для отримання... доказу для того, щоб слідчий ... міг оформити одержання і залучення до справи нових доказів". І ще характерна риса часу: "Бухгалтер-експерт не може ставити перед собою задачу критики змісту плану і способів планування".
Презумпція вини стала негласно, а іноді й офіційно, як у випадку договорів про матеріальну відповідальність, застосовуватися на практиці. Часто передбачалося, що якщо людина знаходиться під слідством, то він уже ворог і "у першу чергу він намагається розвалити облік, сподіваючись забезпечити собі безкарність при здійсненні найважчих злочинів". Наприкінці 30-х pp. такий підхід був типовим.
Війна і післявоєнне відновлення народного господарства стали занадто великою справою, і до організації експертизи в Уряду довго не доходили руки. Тільки 19 травня 1952 р. було створено Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР. При Бюро була створена методична рада, у склад якої введені відомі, бухгалтери-експерти, представники прокуратури, Мін'юсту, арбітражу. Це були останні роки сталінського режиму, і ставлення до бухгалтерів-експертів було суворим: "Експерт-бухгалтер несе кримінальну відповідальність:
1)    за ухилення від явки за викликом слідчого і судових органів;
2)    за  відмову   від  виконання   своїх   обов'язків   експерта-бухгалтера;
3)    за відмову від дачі висновку;
4)    за дачу свідомо помилкового висновку;
5)    за розголошення даних попереднього слідства чи дізнання ревізійного обстеження без дозволу прокурора, слідчого чи посадової особи, що проводила дізнання чи ревізію".
У 1957 р. Бюро державної бухгалтерської експертизи було ліквідовано, а його права передані республіканським міністерствам фінансів. Із 1 жовтня 1962 р. ці бюро з відання Міністерства фінансів були передані у відання республіканських міністерств юстиції.
За роки радянської влади сформувалася досить сильна школа, яка в цілому не відрізнялася визначеністю й одноманітністю і включала широкий спектр поглядів, насамперед пов'язаних зі змістом поняття "судова бухгалтерія".
У 1981 р. судову бухгалтерію починають визначати як науку, змістом якої є дослідження і розробка теоретичних і практичних питань, що відносяться до застосування бухгалтерського обліку в слідчій і судовій діяльності, встановлення наукових основ методології, організація і техніка проведення документальної ревізії, інвентаризації і судово-бухгалтерської експертизи в процесі дізнання, розслідування і вирішення в суді справ про розкрадання. Ромашов A.M. судову бухгалтерію зводить до трьох елементів: ревізії, інвентаризації та експертизи.
Ревізія. Це первинний і невід'ємний елемент судової бухгалтерії. По суті, він переважав безліч ст. і дожив до наших днів, зберігаючи усе своє значення. Проте до 1935 р. не було розмежувань між ревізією й експертизою. Тільки в 1935 р. Інститут карної політики при Прокуратурі СРСР і Верховний суд СРСР прийняли рішення з цього питання. Наказом прокурора СРСР від 7.10.1936 р. № 61/19 було проведено це розмежування. Теоретичне обгрунтування його зробили С.С. Остроумов і С.П. Фортинський.
Інвентаризація. Цей невід'ємний елемент бухгалтерського обліку і судово-бухгалтерської експертизи констатує реальний майновий стан суб'єкта господарювання.
При оцінці результатів інвентаризації варто розрізняти вісім класифікаційних груп:
1)  за обсягом (повні, часткові);
2)  за приналежністю (майно на підприємстві, поза підприємством);
3)  за метою (вступні, наступні, при передачі цінностей, ліквідаційні);
4)   за послідовністю (від об'єкта до регістра, від регістра до об'єкта);
5)   за суб'єктом (ординарні - ініціатива власника, екстраординарні — ініціатива зовнішніх органів: судових, фінансових і т.п.);
6)  за використанням даних (інформативні, доказові; перші вирішують економічні, другі - юридичні задачі);
7)  за ступенем агрегування (диференційовані, інтегровані);
8)   за формою опису (усні, письмові, на механічних носіях).
Інвентаризація має вирішальне значення в усіх випадках так званого відновлення обліку. Звичайно, це розкриття структури реалізованих ( що списуються) цінностей.
Експертиза. Кращим варто визнати наступне визначення: "Експертиза - самостійне дослідження, проведене з метою встановлення тих істотних обставин, для з'ясування яких потрібні спеціальні пізнання, а не контрольні дії стосовно висновків ревізії. За допомогою експертизи перевіряється слідча версія, а не твердження ревізора як такі". Ця остання фраза має величезне значення: експерт виконує завдання, а не шукає додаткові докази, як це йому наказували в тридцятих і сорокових роках. Раніше класичним вважалося наступне визначення судово-бухгалтерської експертизи -це такі відображені в документах господарські операції, що стали об'єктом розслідування в органах слідства, суду й арбітражу. Таким чином, із трьох блоків С.Ф. Іванова, по суті, в об'єкт включалися тільки первинні документи. Такий підхід має підстави, тому що дані регістрів і звітності випливають з тих самих документів.
Разом з тим це визначення, що робило наголос на первинній документації, було досить загальним і викликало кілька напрямків у його інтерпретації. При цьому завжди виникало питання про знання експерта. С.П. Фортинский обмежував їх теорією бухгалтерського обліку, галузевого обліку й аналізу господарської діяльності, а також у сфері суспільних і економічних наук. Але П.-З.К. Пошюнас зауважував, що це не так, тому що бухгалтерський облік відображає тільки те, що було, і жадав від експерта знання способів і методів контролю і ревізії.
У визначенні об'єкта судово-бухгалтерської експертизи знайшлося кілька напрямків:
-    господарські операції (Остроумов С.С., Фортинский С.П., Арзуманян Т.М., Танасевич В.Г.);
-    первинні документи (Уласов В.П.);
-    господарські операції, відображені в документах бухгалтерського обліку (Пошюнас П.-З.К.);
-    негативні явища господарського життя підприємства (Голуб'ятників С.П.);
-    адекватність відображення об'єктивної дійсності.
Характерно, що мова в даному випадку йде про широту дослідження об'єкта. Найбільшу підтримку отримав підхід, згідно якого об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є господарські операції. Він імпонував і бухгалтерам, і юристам, але вдумливі фахівці звертали увагу на деяку невизначеність самого поняття "господарська операція".
Одні фахівці наводили приклад, коли підприємство уклало господарський договір. У цьому випадку операція була, але вона не могла входити в предмет бухгалтерського обліку, а отже, не могла бути об'єктом судово-бухгалтерської експертизи. При цьому факти розтрат, нестач, розкрадань, втрат від стихійних лих, безумовно, входять у її об'єкт, але ніяк не можуть вважатися господарськими операціями.
Інші фахівці говорили про те, що експерт працює тільки 5 первинними документами, тобто не із самими господарськими операціями (чи, що правильніше, фактами господарського життя), а з їх інформаційним відображенням у первинних документах.
Треті стояли і на одній і на іншій позиції.
Четверті відзначали, що усі праві, але другі праві більше і замінили поняття "господарська операція" поняттям "бухгалтерська операція", тому що першу експерт пізнає за допомогою другої. Крім того, представники цього напрямку пов'язували перевірку господарської діяльності і бухгалтерської документації з постачанням бухгалтерського обліку і його організацією. А.Р. Шляхов і A.M. Ромашов в одній зі своїх робіт внесли істотне уточнення, відзначивши, що мова йде про ті бухгалтерські операції, що "відображають певні сторони фінансово-господарської діяльності". Але це уточнення нічого не змінює, тому що бухгалтерська операція (тобто проводка) завжди відображає визначені сторони фінансово-господарської діяльності й нічого іншого.
П'яті звужували об'єкт тільки до тих фактів, що виникали всупереч діючим нормативним документам. Представники цього напрямку розділилися на дві групи. Одні (Н.В. Виноградов, Г.І. Кочаров, Н.А. Селиванов та ін.) обмежували компетенцію експерта тільки перевіркою (підтвердженням чи не підтвердженням) висновків ревізії і підкреслювали, що задача експерта - дати оцінку фактів, виявлених ревізорами. Інші (П.-З.К. Пошюнас) думали, що "експертиза - самостійне дослідження, проведене з метою встановлення тих істотних обставин, для виявлення яких потрібні спеціальні пізнання, а не контрольні дії стосовно висновків ревізії. За допомогою експертизи перевіряється слідча версія, а не твердження ревізора" (Пошюнас П.-З.К.). Цей підхід був правильнішим, тому що в протилежному випадку експертиза трактувалася не як самостійна перевірка, а як перевірка перевірки чи ревізія другого рівня.
Нарешті, у шостому випадку ставилася трохи інша, але ширша задача, ніж у попередньому. Експерт повинен був виходити з того, що тоді було аксіомою міжнародного, а тепер стало і вітчизняного обліку: пріоритету змісту над формою. Експерт, на думку представників цього напрямку, повинен не тільки знайти порушення вимог нормативних документів, але і виявити "інтелектуальну дійсність", тобто якщо нормативні документи не дозволяють об'єктивно розкрити реальний стан речей, то експерт повинен це зробити.
Говорячи про об'єкт судової бухгалтерії, ми не можемо і не повинні судити про те, хто правий. Праві всі, але по-своєму, тому що мова йде про різні аспекти, і кожний з них залежно від цілей дослідження може бути виправданий. Але головною обставиною нашого часу стає безсумнівний факт - подібно більшості країн з розвинутою ринковою економікою роль судових експертів зараз всюди починають виконувати аудитори.


 
загрузка...

Добавить комментарий


Защитный код
Обновить